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银行抵债资产入账价值与计税基础差异

来源:企业对公流水 作者:武汉代办工资流水 日期:2020-03-15 浏览:
银行抵债资产,指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产管理分为取得、保管和处置3个关键环节,每个环节的会计与税务处理都存在差异,导致了损益计算和应纳税额计算的差异,本文将重点阐述银行取得抵债资产的税务和会计处理。
入账价值与计税基础差异
会计处理上,银行抵债资产管理办法(以下简称办法)规定,银行取得抵债资产时,按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值,银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行在取得抵债资产过程中,向债务人收取补价的,按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价,作为抵债资产入账价值。由此看来,办法是按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定,即“以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”来确认抵债资产入账价值,以“实际抵债”作为入账价值确认和计量的出发点,与用于抵债的物和权利等资产本身的价值(价格)无关。
但是,笔者认为,抵偿的债权是贷款,非货币性资产交换准则并不适用于抵债资产的会计核算。在会计准则中,以物抵债被认定为债务重组,《企业会计准则第12号——债务重组》规定,以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,发生的相关税费,计入当期损益。发生债权转股权的,应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。由于抵债资产持有期限的规定,对这类股权投资,银行做交易性金融资产进行核算。
税务处理上,企业所得税法实施条例第五十八条规定,通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第七十一条规定,通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
按会计准则核算,相关税费计入当期损益,与税法产生时间性差异;按办法核算,为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用计抵债资产价值入账价值,与税法产生***性差异;向债务人收取的补价冲减入账价值,与税法产生时间性差异。
收入确认时间差异
会计处理上,办法规定,银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息,抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分,在未实际收回现金时,暂不确认为利息收入,待抵债资产处置变现后,再将实际可冲抵的表外利息确认为利息收入。税务处理上,《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)规定,金融企业按规定发放的贷款,属于未逾期贷款(含展期),应根据先收利息后收本金的原则,按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款,其逾期后发生的应收利息,应于实际收到的日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现。另外,营业税暂行条例第十二条规定,营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定,取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天。因此,银行取得抵债资产时,对于贷款期限内(含展期)的表外利息,应申报缴纳营业税,抵债资产入账后,应根据“先收利息后收本金”的原则,先确认贷款表内外利息收入,再确认贷款本金,会计处理与税法规定不一致,两者产生时间性差异。
贷款损失准备处理差异
会计处理上,办法规定,银行已计提的贷款损失准备在资产取得时,不予冲减和转回,而是在抵债资产处置时结转损益。《企业会计准则第12号——债务重组》规定,以非现金资产清偿债务的,债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。税务处理上,以非货币资产清偿债务和发生债权转股权的,均要确认有关债务清偿所得或损失。因此,对于贷款损失准备的处理,会计准则与税法规定是一致的,但办法与税法规定不一致,产生时间性差异。
抵债损益确认差异
会计处理上,办法规定,银行在取得抵债资产时,公允价值与抵债贷款本息的差额不确认损益。税务处理上,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定,以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。在抵债资产损益确认上,会计处理与税法规定不一致,两者产生时间性差异。
案例:A公司向B银行贷款1000万元,因经营状况恶化,该公司在贷款到期之前,与B银行达成抵债协议,以A公司公允价值为1200万元的房产和50万元现金补价抵偿欠缴的贷款本息。B银行取得该房产时,账面反映该笔贷款表内欠息50万元,表外欠息200万元,为取得抵债资产支付抵债资产欠缴的税费12万元,房产过户契税48万元,计提贷款损失准备金10万元。不考虑其他因素,B银行按办法规定作如下会计处理(单位:万元,下同):
借:待处理抵债资产1060
贷:贷款——A公司1000
应收利息——A公司50
银行存款10。
抵债资产的入账价值高于贷款本金和表内利息的部分,作待确认的利息登记表外账,即收到抵债资产待确认利息140万元。
税务处理:该笔贷款表外欠息200万元,根据税法规定,其营业税纳税义务已发生,因此,B银行应纳营业税及附加为200×5.5%=11(万元),抵债房产的计税基础为1200+48=1248(万元),可抵扣差异为1200-1000-50+50+10-11=199(万元),应纳企业所得税为199×25%=49.75(万元)。
借:营业税金及附加11
贷:应交税金——营业税11
借:所得税费用——递延所得税费用49.75
贷:应交税费——应交所得税49.75。
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